Con la FAQ 24 la Ragioneria Generale dello Stato si sofferma sul trattamento contabile dei contributi destinati alla realizzazione di opere pubbliche o di altre immobilizzazioni materiali e, soprattutto, il momento in cui tali risorse devono essere rilevate come provento secondo i principi ITAS. I contributi agli investimenti non seguono il ciclo di vita dell’opera finanziata, ma il ciclo di adempimento delle condizioni che ne disciplinano l’erogazione.

L’ITAS 9, paragrafo 31, stabilisce che si rileva una passività (e non un provento) quando le risorse trasferite sono sottoposte a condizioni che determinano un’obbligazione attuale, in quanto stabiliscono che:

a) i benefici economici o il potenziale di servizio incorporati nelle risorse trasferite devono essere utilizzati per una determinata finalità e che, in caso contrario, questi ultimi devono essere restituiti al trasferente; oppure b) il trasferimento delle risorse è subordinato all’adempimento di una determinata prestazione da parte dell’amministrazione destinataria del trasferimento (cd. trasferimenti a rendicontazione).

Nel caso dei trasferimenti vincolati (c.d. contributi a rendicontazione) destinati alla realizzazione di opere, siamo proprio nell’ambito della lettera b): il trasferimento è subordinato alla realizzazione dell’opera (adempimento di una prestazione). Pertanto, finché l’opera non è completata e correttamente rendicontata, permane una passività.

Momento di cancellazione della passività e rilevazione del provento

L’ITAS 9, paragrafo 32, dispone:

“Successivamente alla rilevazione iniziale, quando l’amministrazione adempie, in tutto o in parte, alla condizione relativa alle risorse trasferite, riduce corrispondentemente il valore contabile della passività, rilevando e iscrivendo nel conto economico un provento da trasferimenti di ammontare pari a tale riduzione.”

Le Linee Guida ITAS 9 (Esempio 18) affrontano esplicitamente il caso di un contributo in conto investimenti per la costruzione di un immobile, con condizione che prevede la restituzione delle somme in caso di mancato completamento dell’opera. In quell’esempio, si afferma testualmente:

“Essendo prevista una condizione fino al completamento dell’opera, durante tutta la fase di costruzione non si rileverà alcun provento ma solamente una passività. Al termine della costruzione, si potrà ridurre la passività e rilevare il corrispondente provento.”

L’esempio chiarisce che la riduzione della passività e la rilevazione del provento avvengono al termine dell’opera, non ai singoli stati di avanzamento (SAL), perché i SAL non liberano dalla condizione.

Punto fondamentale il momento rilevante non è l’accettazione formale della rendicontazione da parte dell’ente erogatore, bensì la trasmissione della corretta rendicontazione da parte dell’ente beneficiario. Le Linee Guida ITAS 9 (pagina 15, con riferimento all’Esempio 11 e seguenti) chiariscono che:

“Il momento rilevante per la rilevazione del provento è quello della trasmissione della rendicontazione (correttamente effettuata), e non quello dell’accettazione formale da parte dell’ente erogante. Quest’ultima – o l’eventuale mancata accettazione, totale o parziale – è qualificata come evento successivo.”

Pertanto:

La passività si cancella (e il provento si rileva) quando l’ente beneficiario trasmette la rendicontazione corretta che dimostra l’adempimento della condizione (completamento dell’opera).
L’accettazione formale successiva non fa venire meno quanto già rilevato; semmai, una eventuale contestazione genera una sopravvenienza passiva nell’esercizio in cui si manifesta.

Il problema del disallineamento temporale con l’ammortamento

La domanda 2 evidenzia un potenziale disallineamento:

Il provento da trasferimento viene rilevato integralmente nell’esercizio in cui l’opera è completata e rendicontata (e quindi la passività viene cancellata).
L’ammortamento dell’opera, ai sensi dell’ITAS 4, inizia quando l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso (ITAS 4, par. 52), che tipicamente coincide con il collaudo e l’entrata in funzione, spesso nello stesso esercizio o in quello successivo.
Negli esercizi successivi, si rileveranno solo gli ammortamenti (costi) senza una corrispondente quota di provento, creando un disallineamento nella rappresentazione economica.
La risposta degli ITAS è chiara: il provento va rilevato integralmente nell’esercizio in cui viene meno la passività (completamento e corretta rendicontazione), senza alcuna forma di imputazione progressiva lungo la vita utile.

Perché? L’ITAS 9 non prevede alcun meccanismo di “risconto passivo” o di ripartizione del provento da trasferimento in funzione dell’ammortamento del bene finanziato. Al contrario, l’ITAS 9 distingue nettamente tra:

Trasferimenti con condizioni (obbligo di fare/realizzare): il provento si rileva quando la condizione è adempiuta (completamento dell’opera), indipendentemente dalla futura vita utile del bene.
Trasferimenti con limiti e restrizioni (senza obbligo di restituzione): il provento si rileva al sorgere del diritto, senza passività.
L’Esempio 19 delle Linee Guida ITAS 9 rappresenta un caso particolare in cui la condizione non è solo la realizzazione dell’opera, ma anche il mantenimento in funzione per un certo periodo. In quel caso, il provento viene rilevato progressivamente lungo il periodo di gestione (es. 10 anni), perché la condizione (obbligo di mantenere in funzione) si adempie annualmente. Tuttavia, questo avviene solo se l’atto di assegnazione prevede espressamente che la restituzione delle somme sia legata anche all’obbligo di gestione pluriennale.

Nel caso standard di contributo per la realizzazione di un’opera (senza obbligo di gestione futura), la condizione si esaurisce con il completamento dell’opera. Pertanto, il provento è interamente di competenza dell’esercizio in cui l’opera è completata e correttamente rendicontata.

Non è ammissibile (né tantomeno richiesto) un trattamento contabile che correli il provento al periodo di ammortamento mediante imputazione progressiva. Gli ITAS non contengono alcuna disposizione in tal senso.

Informativa in nota integrativa

Qualora si ritenga che il disallineamento temporale tra provento (rilevato tutto nell’esercizio di completamento) e ammortamenti (rilevati negli esercizi successivi) possa influenzare la comprensione del bilancio, l’ente beneficiario deve fornire adeguata informativa in nota integrativa, ai sensi:

ITAS 9, paragrafo 59, lettera b), punto iii: l’amministrazione indica l’importo dei trasferimenti, distinguendo, laddove l’informazione sia rilevante, gli importi delle principali classi individuate per destinazione e provenienza delle risorse, nonché per tipologia di condizioni sulle risorse trasferite.
Quadro Concettuale, paragrafo 5.8: la nota integrativa contiene informazioni che non soddisfano i requisiti per la presentazione nei prospetti contabili, ma che sono significative per gli utilizzatori.
Informativa suggerita (da adattare al caso concreto):

“Nell’esercizio [anno], l’ente ha rilevato un provento da trasferimento di € [importo] a seguito del completamento dell’opera [denominazione] e della trasmissione della rendicontazione all’ente erogatore. L’opera, entrata in funzione nel medesimo esercizio, è stata iscritta tra le immobilizzazioni materiali per un valore di € [importo] e sarà ammortizzata lungo la sua vita utile stimata di [anni] anni. Ne consegue che negli esercizi successivi il conto economico rifletterà i soli ammortamenti dell’opera, senza una corrispondente quota di provento, in quanto il provento è stato già integralmente rilevato nell’esercizio di completamento dell’opera, in conformità con quanto previsto dall’ITAS 9 per i trasferimenti con condizioni (adempimento della prestazione).”

Inoltre, l’ente può presentare, nella nota integrativa o in un documento allegato, un prospetto di riconciliazione tra il provento rilevato e gli ammortamenti previsti negli esercizi successivi, per dare conto agli utilizzatori del bilancio dell’effetto complessivo dell’operazione.